2023年11月29日，国际会计准则理事会（IASB）发布了《具有权益特征的金融工具——对<国际会计准则第32号——金融工具：列报>、<国际财务报告准则第7号——金融工具：披露>和<国际会计准则第1号——财务报表列报>的拟议修订（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿），向全球利益相关方公开征求意见，征求意见截止日期为2024年3月29日。IASB旨在通过该征求意见稿，一是澄清《国际会计准则第32号——金融工具：列报》（以下简称《国际会计准则第32号》）中关于区分金融负债和权益工具的基本分类原则；二是要求企业披露能够进一步解释兼具金融负债和权益特征的金融工具复杂性的信息；三是提出将归属于普通股股东的金额（包括利润和综合收益总额）与归属于其他权益工具持有方的金额分开列示的要求。

一、有关背景

《国际会计准则第32号》规定了在金融工具发行方的财务报表中将金融工具分类并列示为金融负债或者权益工具的要求。根据全球利益相关方的反馈和其他研究表明，《国际会计准则第32号》适用于大多数金融工具，且能够为财务报表使用者提供有用信息。因此，IASB认为没有必要从根本上修订该准则。

然而，随着金融创新、市场机制和金融监管的变化，涌现出越来越多兼具金融负债和权益特征的复杂的金融工具，导致企业应用《国际会计准则第32号》区分金融负债和权益工具时面临挑战，且存在实务多样性问题。这些挑战和实务多样性问题，降低了财务报表的可比性和可理解性，使得财务报表使用者难以评估金融工具对发行方财务状况和经营业绩的影响。

为解决在应用《国际会计准则第32号》时出现的实务问题，IASB于2018年6月发布了《具有权益特征的金融工具（讨论稿）》（以下简称讨论稿），提出了IASB倾向的分类方法，更清晰地阐明将金融工具分类为金融负债或者权益工具的原则，并提高《国际会计准则第32号》中分类要求的一致性、完整性和清晰度。但是，通过对收到的利益相关方的反馈意见进行汇总分析，IASB决定不再探讨其倾向的分类方法的可行性，而将研究重点放在澄清《国际会计准则第32号》的分类要求及其基本原则。

二、征求意见稿主要内容

IASB建议对《国际会计准则第32号》作出修订，以澄清：（1）相关法律法规对金融工具分类的影响;（2）第16(2)②段关于对将来须用或可用发行方自身权益工具结算的衍生工具进行分类的“固定换固定”条件；（3）第23段关于对包含回购企业自身权益工具义务的金融工具进行分类的规定;（4）第25段和第28段关于对附有或有结算条款的金融工具进行分类的规定;（5）股东自主决定权对金融工具分类的影响；（6）金融工具（或其组成部分）在初始确认后重分类为金融负债或权益工具的情形。

IASB建议对《国际财务报告准则第7号——金融工具：披露》（以下简称《国际财务报告准则第7号》）的目标和适用范围以及其他部分进行修订，以改进关于以下信息的披露:（1）因《国际会计准则第32号》范围内的金融负债和权益工具而对企业清算时产生的偿付要求的性质和优先权；（2）金融工具（包括兼具金融负债和权益特征的金融工具）的条款和条件；（3）复合金融工具;（4）普通股的潜在稀释;（5）金融负债和权益工具的重分类;（6）包含回购企业自身权益工具义务的金融工具;（7）包含支付金额基于企业业绩或者净资产变动的合同义务的金融负债。

IASB也建议对《国际会计准则第1号——财务报表列报》（以下简称《国际会计准则第1号》）进行修订，要求企业就归属于普通股东的金额列示额外信息。IASB对《国际会计准则第1号》进行修订的建议将对企业的财务状况表、财务业绩表和权益变动表产生影响。

对于上述修订，IASB表示，只有在有足够证据表明征求意见稿中的修订内容将为财务报表使用者提供更有用信息时，企业才可以改变金融负债或权益工具的分类结果。

（一）分类相关问题

1.相关法律法规的影响

金融资产和金融负债的定义涉及合同权利和合同义务，实务中存在适用于金融工具的法律法规（例如法定或者监管要求）是否以及如何影响金融工具分类的问题。

通过本次修订，IASB旨在澄清，在将金融工具（或者其组成部分）分类为金融负债、金融资产或者权益工具时，只考虑在法律上可强制执行且除相关法律法规所规定的权利和义务之外的合同权利和义务。如果一项权利或义务由相关法律法规产生，并且无论其是否包含在合同安排中都将产生，则企业在进行金融工具（或者其组成部分）分类时不应当考虑该项权利或义务。

2.以企业自身权益工具进行的结算

根据《国际会计准则第32号》第16(2)②段的规定，只有通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算的衍生工具，才能被分类为权益工具。该规定通常被称为“固定换固定”条件。实务中的问题是：为满足“固定换固定”的条件，是否允许交换的对价金额或者交付的企业自身权益工具数量发生任何变化。

此外，《国际会计准则第32号》并未就股份交换（将来须用或可用固定数量的一类企业自身非衍生权益工具交换固定数量的另一类非衍生企业自身权益工具）作具体规定，导致实务中存在如何对这些合同进行分类的问题。

通过本次修订，IASB将致力于解决与以企业自身权益工具结算相关的实务问题。

3.回购企业自身权益工具的义务

包含回购企业自身权益工具义务的合同，实务中常见的形式包括回购企业自身股票的远期合约和赋予持有方要求企业回购其自身股票的签出看跌期权。实务问题来源于将《国际会计准则第32号》第23段应用于以上合同时存在困难。

根据《国际会计准则第32号》的规定，企业应当以赎回金额的现值确认金融负债。实务中存在如何以赎回金额的现值计量金融负债以及从权益的哪个组成部分中扣除金融负债初始确认金额等问题。

通过本次修订，IASB将就上述问题的相关规定作出澄清，并解释在包含回购企业自身权益工具义务的合同到期未交付时，企业应当如何应用相关规定。

4.或有结算条款

与或有结算条款相关的《国际会计准则第32号》第25段的规定，在实务应用中存在以下三个问题：（1）是否应当将附有或有结算条款的金融工具整体分类为金融负债，即使它是同时包含负债成分和权益成分的复合金融工具；（2）是否应当在计量或有结算条款产生的金融负债（或者负债成分）时，反映该或有事项在初始确认时和确认后发生的概率和估计时间;（3）是否需要澄清《国际会计准则第32号》第25(1)段中对“几乎不具有可能性”的评估以及《国际会计准则第32号》第25(2)段中“清算”的定义。

通过本次修订，IASB将就上述问题的相关规定作出澄清，以解决实务中存在的与《国际会计准则第32号》第25段规定的应用相关的问题。

5.股东自主决定权

根据《国际会计准则第32号》第19段规定，企业在将金融工具分类为金融负债或者权益工具时，应当考虑其是否拥有无条件避免交付现金或其他金融资产以履行合同义务的权利。在某些情况下，是否履行合同义务由企业股东自主决定。例如，企业发行需要支付股息的优先股，股息的支付需要普通股股东的批准。因此，实务中存在是否将股东决策视为企业决策，以及股东决策权如何影响企业是否拥有无条件避免交付现金或者其他金融资产（或者以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算）的权利的问题。

通过本次修订，IASB将澄清企业在评估股东决策是否被视为企业决策时需要考虑的因素。

6.金融负债和权益工具之间的重分类

根据《国际会计准则第32号》第15段的规定，企业应当按照合同安排的实质以及金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将金融工具分类为金融负债或者权益工具。但是，《国际会计准则第32号》缺乏对初始确认后是否以及何时对金融负债或者权益工具进行重分类的规定。

关于金融负债和权益工具之间的重分类，实务中存在以下问题：（1）是否以及何时需要、允许或者禁止重分类；（2）如果需要或者允许重分类，如何进行相应的会计处理。

通过本次修订，IASB将增加有关金融负债和权益工具之间重分类的规定和示例，以帮助企业解决相关实务问题。

（二）披露相关问题

7.披露——对《国际财务报告准则第7号》的修订

根据收到的关于讨论稿的反馈意见，IASB认为利益相关方（尤其是财务报表使用者）基本同意讨论稿中与披露相关的建议，因此IASB对这些建议做了进一步研究和完善，将对《国际财务报告准则第7号》进行修订的范围和目标扩大至包括权益工具，并就对分类和列示的修订建议提出了额外的披露要求。

（三）列示相关问题

8.归属于普通股股东的金额的列示

为向财务报表使用者提供有用的信息，IASB决定对《国际会计准则第1号》的列示规定进行相应地修订。IASB认为，提供有关不同类型投资者对企业净资产偿付要求的相同点或不同点的信息，对财务报表使用者特别有益。

通过本次修订，IASB将发布关于金额的新的列示要求，将归属于普通股股东的金额与归属于其他权益工具持有方的金额分开列示。

（四）衔接相关问题

9.衔接规定

通过本次修订，IASB将要求企业通过重述比较信息追溯应用修订后的《国际会计准则第32号》、《国际财务报告准则第7号》和《国际会计准则第1号》。但是，为最大程度地降低成本，即使企业选择或者被要求在其财务报表中列报超过一个比较期间，IASB也不要求重述超过一个比较期间的信息。

（五）符合条件的子公司披露相关问题

10.符合条件的子公司的披露要求

IASB拟于2024年上半年发布《国际财务报告准则第XX号——非公共受托责任子公司的披露》，该准则将于征求意见稿中的修订建议定稿前发布。

由于《国际财务报告准则第XX号——非公共受托责任子公司的披露》将允许符合条件的子公司在简化披露的情况下采用国际财务报告准则中的确认、计量和列示要求，因此通过本次修订，IASB将从对《国际财务报告准则第7号》的修订中选择适当的披露要求适用于符合条件的子公司。

三、IASB的下一步工作计划

征求意见稿的公开征求意见期为120天。IASB将就征求意见稿收到的全球利益相关方的意见函和通过其他渠道获取的其他反馈意见进行研究和分析，然后决定是否对《国际会计准则第32号》、《国际财务报告准则第7号》和《国际会计准则第1号》进行修订。